Se ha presentado la oportunidad, esta semana, para este autor, de sumergirse en las inhóspitas aguas del mar de las fotovoltaicas. Para una exposición más clarificadora y práctica, este autor relata su impresión sobre un caso en particular que ha pasado por sus manos.
Se impone, para una mejor comprensión del artículo, repasar, resumidamente, las posiciones argumentales de cada parte, la de la interesada y la del organismo competente para resolver. Así pues:
1.- Argumentos de la interesada: considera la instante, con carácter general, que el Impuesto sobre el Valor de la Producción de Energía Eléctrica (IVPEE), es contrario a Derecho y, por tanto, nula su aplicación.
Se desglosa el anterior argumento en los siguientes: no se aprecia la finalidad medioambiental predicada en al Ley 15/2012, creadora del impuesto (LIVPEE), así como no se justifica la quiebra dele principio de generalidad en un gravamen establecido exclusivamente para un sector económico, el de la producción de energía eléctrica. Además, a la finalidad medioambiental es cuestionable, pues en el propio discurso de exposición del Proyecto de Ley, el Ministro de Industria manifestó claramente que tenía una finalidad, el IVPEE, destinada a sufragar el déficit tarifario, siendo este la diferencia entre la tarifa que pagan los consumidores y los costes reconocidos del sistema eléctrico.
Continúa exponiéndose en la reclamación inicial que el IVPEE tiene una finalidad estrictamente recaudatoria, lo que lo aleja de la política medioambiental que en principio lo justifica conforme al artículo 45 de la Constitución Española (CE).
Señala la reclamante que la Jurisprudencia Constitucional señala tres requisitos para que un tributo pueda caracterizarse por la inserción de la repercusión medioambiental mediante el mecanismo del gravamen de la actividad que daña el medioambiente: a) debe el tributo gravar efectivamente la actividad contaminante; b) la finalidad medioambiental debe desprenderse de la estructura y elementos esenciales del tributo; c) debe reducir los gastos al desincentivar, haciendo más onerosas, algunas conductas o actividades.
Reprocha la interesada que el impuesto en cuestión sólo grava a productores cuyas instalaciones originan importantes inversiones en las redes de transporte y distribución de energía eléctrica: todos los costes e inversiones de la red eléctrica lo soportan las compañías productoras y distribuidoras, por lo que el IVPEE es un impuesto estrictamente recaudatorio.
Remarca la interesada que no existe, en su actividad, capacidad económica que constituya hecho imponible. Además, acusa de doble imposición, pues el Impuesto de Actividades Económicas grava el mismo hecho.
También abarca, la argumentación de la interesada, el Derecho comunitario: dice que éste prohíbe el gravamen por impuestos indirectos adicionales; que no tienen en cuenta el distinto nivel de costes de las distintas fuentes de energía utilizadas; que la Directiva de fomento del uso de las energías renovables es incompatible con el gravamen de las mismas (o se impulsa o se frena).
Por último, destacar de la reclamación de la reclamante que enmarca el hecho imponible del IVPEE como la incorporación a la red de transporte y suministro de energía eléctrica.
2.- Argumentación, desestimatoria, de la reclamación por parte de la Administración Pública competente: en primer lugar se señala que la inconstitucionalidad la declarar el Tribunal Constitucional, por lo que, dado el imperio de la Ley, y la no declaración, aún, como inconstitucional de la LIVPEE, dota de legitimidad los actos de aplicación de dicha Ley.
Señala la AP que no se vulnera el Derecho de la Unión Europea:
– Directiva 2008/118: esta directiva se encuadra en el ámbito de la imposición indirecta, más concretamente en los impuestos especiales, por lo que no es aplicable.
Dentro de la imposición indirecta pueden establecerse, sobre los mismos productos, otros tributos que cumplan las previsiones de la reglamentación comunitaria.
El IVPEE recae sobre la actividad en instalaciones de producción eléctrica (Ley 54/1997), y no sobre el producto o su consumo.
En definitiva, es un impuesto directo, el IVPEE, por lo que no es aplicable la citada Directiva.
– Directiva 2003/96: se refiere a una fase posterior a la del hecho imponible del IVPEE, la distribución de energía, lo que supone que difícilmente podría decirse que el IVPEE, que grava la producción, incumple dicha directiva.
– Directiva 2009/28/CE: el IVPEE no tiene en cuenta el tipo de instalación de generación en la medida en que su finalidad no es gravar la producción de energía eléctrica, sino que es gravar la incorporación de la energía eléctrica a la red de transporte y distribución del sistema eléctrico.
En otro ámbito, señala la AP que la Dirección General de Tributos dictamina que la deben darse conjuntamente “la producción de energía eléctrica y su entrega al sistema”.
Continúa argumentando la AP que el IVPEE tiene como finalidad gravar la capacidad económica que se manifiesta en el daño causado en el medio ambiente; que dicha actividad tiene “indudables efectos medioambientales”; que la doble imposición no es una figura prohibida en nuestro ordenamiento jurídico; que, con referencia a los impuestos especiales, recaen sobre los consumidores.
Termina la administración disertando sobre la denunciada vulneración de los principios tributarios constitucionales (artículo 31.1 CE): si mediante la aplicación de las diversas figuras tributarias vigentes, se llegara a privar al sujeto pasivo de sus rentas y patrimonio, se infringiría el principio de no confiscatoriedad, lo que aquí no acontece.
En primer lugar cabe destacar que la AP se descubre a sí misma, pues en un principio asevera que la LIVPEE no es inconstitucional, que se debe cumplir con el principio de legalidad (más especialmente, la legalidad tributaria), pero luego continúa explicando y dando entrada a los argumentos de la reclamante distintos de la inconstitucionalidad de la Ley: “Excusatio non petita acusatio manifesta”, brocardo latín que significa que quien se justifica sin que se lo hayan pedido está, de hecho, implicándose.
Pues bien, como no corresponde a la reclamante, tampoco, deducir la inconstitucionalidad de la LIVPEE, pasaremos a destacar otras tachas que le reprocha la reclamante, a saber: a) derogación tácita del artículo 3 de la Ley General Tributaria, reflejo del artículo 31.1 de la Constitución Española y, por tanto, vulneración del principio de jerarquía normativa; b) vulneración del mismo principio al suponer, la aplicación de la LIVPEE, conculcación de la interdicción de la arbitrariedad de los poderes públicos, establecida en el artículo 9.3 CE; c) conculcación de la jerarquía normativa por no discriminar entre plantas de energía solar contaminantes y plantas no contaminantes (vulneración del principio tributario de igualdad); d) incompatibilidad con la normativa comunitaria; e) indebida aplicación de la normativa tributaria, con la consiguiente infracción de los artículos 3.2 LGT y 31.1 CE, lo que conlleva vulneración del principio de jerarquía normativa.
Se impone comenzar por la derogación tácita del artículo 3.1 de la Ley General Tributaria, reflejo del artículo 31.1 de la Constitución Española y, por tanto, vulneración del principio de jerarquía normativa. El artículo 2.1 LGT define el impuesto o tributo como “los ingresos públicos que consisten en prestaciones pecuniarias exigidas por una Administración pública como consecuencia de la realización del supuesto de hecho al que la ley vincula el deber de contribuir, con el fin primordial de obtener los ingresos necesarios para el sostenimiento de los gastos públicos”. Entonces, queda establecido que los impuestos sirven para el sostenimiento de los gastos públicos, gastos que generan el deber de contribuir. Pero, si el impuesto es recaudatorio (como adelantamos en nuestra disertación, pues el IVPEE va en contra del fomento del uso de energías renovables), no grava hechos vinculados al deber de contribuir por el sostenimiento de las cargas públicas. Ello va en contra del principio de capacidad económica: el principio de capacidad económica informa la Ley Tributaria, en el sentido de que se gravará un hecho imponible conforme a la posibilidad económica del contribuyente (imposición directa), o a la que se desprenda del hecho imponible (imposición indirecta), todo ello cuando la capacidad económica devenga de la realización del hecho imponible y el tributo responda al deber de contribuir, esto es, al deber de sostenimiento de los gastos públicos.
Los artículos 28 y 30.1 de la Ley 24/2013, de 26 de diciembre, del Sector Eléctrico, encomiendan la gestión económica y técnica de la red eléctrica a RED ELECTRICA DE ESPAÑA SOCIEDAD ANONIMA, cuyo 80 % del capital social está suscrito por entes privados. Ello implica que el Estado español no soporta, como gasto, la gestión económica y técnica de la red eléctrica. Ello implica que el artículo 1 LIVPEE deroga implícitamente el artículo 3.1 LGT, por lo que se produce, en principio, una quiebra del principio de jerarquía normativa.
Decimos que en principio porque el artículo 53.1 de la Constitución Española dice: “Los derechos y libertades reconocidos en el Capítulo segundo del presente Título vinculan a todos los poderes públicos. Sólo por ley, que en todo caso deberá respetar su contenido esencial, podrá regularse el ejercicio de tales derechos y libertades, que se tutelarán de acuerdo con lo previsto en el artículo 161, 1, a)”. Ello implica, en principio, que la jerarquía normativa se cristaliza a nivel constitucional por el procedimiento de declaración de inconstitucionalidad de las Leyes, como reflejo del imperio de la Ley. Por ello, analizamos la jerarquía normativa.
La Constitución, a diferencia de otros tiempos pasados, no es ya sólo una norma programática, sino que se convierte en la principal fuente del ordenamiento jurídico, siendo de directa aplicación sus normas jurídicas. Como consecuencia necesaria de lo anterior, la Ley debe de respetar la Constitución si no quiere ser declarada inconstitucional.
De esta forma la Constitución se convierte en norma reguladora de las demás fuentes del Derecho pues como determina el artículo 9.1 CE «Los ciudadanos y los poderes públicos están sujetos a la Constitución y al resto del ordenamiento jurídico». Sin olvidar que la Disposición Derogatoria 3ª declara que «quedan derogadas cuantas disposiciones se opongan a lo establecido en esta Constitución».
Por su parte, la Ley Orgánica del Poder Judicial en su artículo 5.1 declara que «La Constitución es la norma suprema del ordenamiento jurídico, y vincula a todos los Jueces y Tribunales, quienes interpretarán y aplicarán las leyes y los reglamentos según los preceptos y principios constitucionales, conforme a la interpretación de los mismos que resulte de las resoluciones dictadas por el Tribunal Constitucional en todo tipo de procesos».
Y, en relación con las Administraciones públicas, el art. 3.1 de la Ley 40/2015, de 1 de octubre, de Régimen Jurídico del Sector Público, establece que éstas actúan con sometimiento pleno a la Constitución, a la Ley y al Derecho.
Por último, los Tratados internacionales son fuente directa pues como declara el artículo 96 de la Constitución española formarán parte del ordenamiento jurídico interno «una vez publicados oficialmente en España»
El Tribunal Supremo declaró en Sentencia de 21 de febrero de 1970, respecto al valor de los tratados y su posición en relación a las Leyes, que «los compromisos internacionales derivados de un instrumento expresamente pactado, llámese tratado, protocolo, o de otro modo, tienen primacía en caso de conflicto o contradicción con las fuentes del derecho interno que pudieran diferir de lo estipulado». Posteriormente, en igual sentido que la anterior y con expresa referencia, la Sentencia del Tribunal Supremo de 1 de octubre de 1996, rec. 4480/1995, declaró que «la primacía de las normas de Derecho Internacional Convencional -llámese Tratado, Convenio o de otro modo-, como puso de relieve la Sentencia de 27 de febrero de 1970, es clara en el caso de conflicto o contradicción con las fuentes de Derecho Interno que pudieran diferir de lo estipulado en el Tratado o Convenio».
Pues, trasciende la derogación tácita del artículo 1 LIVPEE del artículo 3.1 LGT de los derechos, libertades y deberes constitucionales, para implantarse como contravención del principio de seguridad jurídica (artículo 9.3 CE), pues dicha derogación tácita quiebra un principio constitucional directamente aplicable, por causar inseguridad pues, norma especial prevalece sobre norma general, pero la Ley General Tributaria recoge la configuración básica del sistema tributario español, y no puede quedar derogada por una Ley especial.
Del mismo modo, vulnera la LIVPEE la interdicción de la arbitrariedad de los poderes públicos pues, como se ha dicho, no responde a una finalidad recaudatoria, lo que implica que no se cumple con la esencia del tributo: la vinculación legal impositiva de un hecho para el sostenimiento de los gastos públicos.
Por otro lado, hemos señalado que se vulnera el principio tributario de igualdad: el mismo reside en tratar de forma distinta a sujetos de Derecho en situaciones distintas, sin perjuicio de que existan razones objetivas y justificantes de un trato desigual. El impuesto grava cualquier instalación fotovoltaica, sin importar ni discriminar si la instalación causa efectivo daño medioambiental. La exposición de motivos de la LIVPEE dice que es indudable el impacto medioambiental, pero, no es cierto. Un artículo publicado en el confidencial, https://www.elconfidencial.com/tecnologia/2015-10-20/el-lado-oscuro-de-la-energia-solar-las-plantas-mal-situadas-amenazan-el-medio-ambiente_1065562/, dice: “Los autores del estudio denuncian que han observado daños medioambientales extensivos a causa de la ubicación descuidada de este tipo de instalaciones, “cuando simplemente con pensar prudentemente dónde situarlas puede aliviar ese daño”. Los impactos pueden ir desde un aumento de invasiones por parte de especies no nativas hasta el cambio en hábitats protegidos como respuesta a perturbaciones ambientales, igual que ocurre con el cambio climático”. La respuesta es simple, el tributo cuestionado grava tanto las instalaciones respetuosas como las contaminantes, lo cual determina conculcación del principio de igualdad tributaria (las no contaminantes deberían estar no sujetas), lo cual causa inseguridad jurídica, vulnerando así un principio constitucional directamente aplicable.
La Directiva 2009/28/CE es muy clara (artículos 3 y 16), se debe fomentar la proliferación de la utilización de energías renovables y sostenibles. La AP se excusa en que “el IVPEE no tiene en cuenta el tipo de instalación de generación en la medida en que su finalidad no es gravar la producción de energía eléctrica, sino que es gravar la incorporación de la energía eléctrica a la red de transporte y distribución del sistema eléctrico”. Pues bien, una cosa es que el IVPEE no discrimen el tipo de instalación (lo que refuerza nuestro punto anterior), y otra que el IPVEE suponga un freno a la utilización de energías renovables. Lo que parece decir la AP, con el subterfugio de la no discriminación, es que, al no distinguir entre instalaciones, no se aplica la citada Directiva porque lo anterior conlleva que el IVPEE sólo graba la incorporación a la red eléctrica, no su producción. Falacia: el propio artículo 1.1 LIVPEE establece que es la producción y la incorporación a la red eléctrica el hecho imponible, y la Dirección General de Tributos dice que deben concurrir ambas fases de producción e incorporación. Además, aunque el IVPEE sólo gravara la incorporación a la red, dicho gravamen supondría un freno a la proliferación de energías limpias y renovables, pues lo convierte en oneroso y frena la iniciativa. En otros términos, la contaminación se puede paliar mediante otros instrumentos como la sanción, óptima porque castigaría al que efectivamente contamina, no repercutiendo la protección medioambiental sobre todos, incluso sobre aquellos que la respetan. En definitiva, como hemos adelantado, las normas comunitarias, por debajo de la Constitución y por encima de la legislación del ordenamiento jurídico, son objeto del principio de jerarquía normativa y, por tanto, deben ser respetadas por las Leyes.
Por último, las autoliquidaciones son actos que vulneran el artículo 3.2 LGT, pues, según la Jurisprudencia expuesta, corresponde a la AP probar, mediante procedimiento inspector, todos los elementos del tributo que le beneficien. En el presente caso, no se demuestra por la AP que la instalación de la reclamante cause perjuicio medioambiental, por lo que no se cumple con la carga de la prueba tributaria, lo que conlleva vulneración de la generalidad tributaria y, por ende, la nulidad del acto: si la AP quiere que se devengue el impuesto, debe acreditar el impacto contaminante sobre el medioambiente de la instalación fotovoltaica.